Ryczałt od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) pozwala obniżyć efektywne opodatkowanie, ale wejście w ten reżim i utrzymanie się w nim wymaga spełnienia kilku warunków. Jednym z najbardziej kłopotliwych w praktyce jest warunek minimalnego zatrudnienia - a dokładnie sposób liczenia wymaganych 300 dni. Wokół niego toczy się spór, który w 2025 r. trafił aż do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Na czym polega warunek zatrudnienia
Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, podatnik ryczałtu „zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym” (albo 82% dni, gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym). Dla podatników rozpoczynających działalność ustawa przewiduje złagodzenie - w pierwszym roku i przez kolejne lata poziom zatrudnienia budowany jest stopniowo.
Sedno sporu: „łącznie” czy „każdy etat osobno”?
Problem ujawnia się przy rotacji kadr. Wyobraźmy sobie spółkę, która przez cały rok utrzymuje poziom trzech pełnych etatów, ale skład osobowy się zmienia - jeden pracownik odchodzi w marcu, a na jego miejsce przychodzi kolejny. Czy warunek jest wtedy spełniony? Możliwe są dwie wykładnie:
- wykładnia korzystna - liczy się łączny, „średni” poziom zatrudnienia, czyli 3 etaty utrzymywane przez co najmniej 300 dni, niezależnie od tego, którzy pracownicy je obsadzają;
- wykładnia rygorystyczna - każdy z trzech etatów musi trwać nieprzerwanie co najmniej 300 dni, liczony odrębnie, a sumowanie okresów zatrudnienia różnych osób jest niedopuszczalne.
Różnica jest zasadnicza: utrata prawa do ryczałtu oznacza powrót do klasycznego CIT.
Stanowisko organów i WSA w Bydgoszczy
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej konsekwentnie prezentował wariant rygorystyczny. Podejście to podtrzymał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 19 listopada 2024 r. (I SA/Bd 653/24), oddalając skargę podatnika. Sąd oparł się na wykładni literalnej, wskazując, że „z literalnej treści przepisów ustawy o CIT nie wynika uprawnienie po stronie podatnika do przeliczania okresu trwania etatów” - trzy pełne etaty mają trwać co najmniej 300 dni w roku.
Wyrok NSA z 15 maja 2025 r. (II FSK 163/25)
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA i zajął stanowisko korzystne dla podatników. Przyjął, że wymóg 300 dni odnosi się do zatrudnienia jako całości (łącznego, „średniego” poziomu etatów), a nie do każdego stanowiska traktowanego odrębnie. NSA zwrócił uwagę na skutki wykładni rygorystycznej: „rygorystyczna interpretacja przepisów, przewidująca, iż każdy pracownik musi być zatrudniony przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, w praktyce kreowałaby stan istotnej niepewności po stronie przedsiębiorstw”. Taka wykładnia narażałaby podatnika na utratę ryczałtu przy każdej naturalnej rotacji kadry.
Uwaga: organy nie zmieniły linii
Wyrok NSA to mocny argument, ale nie koniec ryzyka. Orzeczenie zapadło w indywidualnej sprawie i formalnie nie wiąże organów w innych postępowaniach. W praktyce Dyrektor KIS także po tym wyroku podtrzymuje profiskalną, rygorystyczną wykładnię w kolejnych interpretacjach. Do czasu ukształtowania utrwalonej linii orzeczniczej spółka, która opiera rozliczenie na „średnim” zatrudnieniu, powinna liczyć się z możliwością sporu z organem.
Co to oznacza dla spółki na estońskim CIT
Jeśli w Twojej spółce występuje fluktuacja zatrudnienia, rotacja, sezonowość albo planujesz zwiększać zespół w trakcie roku, warto: monitorować poziom zatrudnienia w przeliczeniu na etaty w skali całego roku, dokumentować go na bieżąco, a w sytuacjach granicznych rozważyć zabezpieczenie własną interpretacją indywidualną. Wyrok NSA daje istotny punkt oparcia, ale bezpieczna strategia uwzględnia realne ryzyko odmiennego stanowiska organu.
Więcej o zasadach ryczałtu piszemy m.in. w tekstach: Estoński CIT 2.0 na przykładach oraz Czy po przekształceniu JDG w spółkę z o.o. można skorzystać z estońskiego CIT?.
Potrzebujesz analizy dla swojej spółki?
Zespół HMP na co dzień doradza przy wejściu w estoński CIT i utrzymaniu warunków tego reżimu. Jeśli chcesz sprawdzić, czy Twoja spółka bezpiecznie spełnia warunek zatrudnienia - zobacz zakres doradztwa podatkowego HMP albo umów rozmowę.
